Конфискационные последствия недействительности сделок

Исходя из системного толкования пункта 1 статьи 1, пункта 3 статьи 166 и пункта 2 статьи 168 ГК РФ иск лица, не являющегося стороной ничтожной сделки, о применении последствий ее недействительности может также быть удовлетворен, если гражданским законодательством не установлен иной способ защиты права этого лица и его защита возможна лишь путем применения последствий недействительности ничтожной сделки.

В исковом заявлении такого лица должно быть указано право (законный интерес), защита которого будет обеспечена в результате возврата каждой из сторон всего полученного по сделке. Отсутствие этого указания в исковом заявлении является основанием для оставления его без движения (статья 136 ГПК РФ, статья 128 АПК РФ).

Суд вправе применить последствия недействительности ничтожной сделки (реституцию) по своей инициативе, если это необходимо для защиты публичных интересов, а также в иных предусмотренных законом случаях (пункт 4 статьи 166 ГК РФ).

По смыслу статей 56 ГПК РФ, 65 АПК РФ при решении вопроса о применении по своей инициативе последствий недействительности ничтожной сделки суду следует вынести указанный вопрос на обсуждение сторон.

В мотивировочной части решения должно быть указано, какие публичные интересы подлежат защите, либо содержаться ссылка на специальную норму закона, позволяющую применить названные последствия по инициативе суда.

По смыслу пункта 2 статьи 167 ГК РФ взаимные предоставления по недействительной сделке, которая была исполнена обеими сторонами, считаются равными, пока не доказано иное. При удовлетворении требования одной стороны недействительной сделки о возврате полученного другой стороной суд одновременно рассматривает вопрос о взыскании в пользу последней всего, что получила первая сторона, если иные последствия недействительности не предусмотрены законом.

При рассмотрении требования лица, передавшего индивидуально-определенную вещь по недействительной сделке, к лицу, которому эта вещь была передана, о ее возврате истец не обязан доказывать свое право собственности на спорное имущество. Индивидуально-определенная вещь подлежит возврату, если она сохранилась у получившей ее стороны.

В случае недействительности договора, по которому полученное одной из сторон выражалось во временном возмездном пользовании индивидуально-определенной вещью , эта сторона возмещает стоимость такого пользования другой стороне, если оно не было оплачено ранее (пункт 2 статьи 167 ГК РФ). Переданная в пользование по такому договору вещь также подлежит возврату. Учитывая особый характер временного пользования индивидульно-определенной вещью, срок исковой давности по иску о ее возврате независимо от момента признания сделки недействительной начинается не ранее отказа соответствующей стороны сделки от ее добровольного возврата (абзац второй пункта 2 статьи 200 ГК РФ).

При рассмотрении требования покупателя к продавцу о возврате уплаченной цены и возмещении убытков, причиненных в результате изъятия товара у покупателя третьим лицом по основанию, возникшему до исполнения договора купли-продажи, статья 167 ГК РФ не подлежит применению. Такое требование покупателя рассматривается по правилам статей 460 – 462 ГК РФ. По смыслу пункта 1 статьи 461 ГК РФ исковая давность по этому требованию исчисляется с момента вступления в законную силу решения суда по иску третьего лица об изъятии товара у покупателя.

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 166 ГК РФ допустимо предъявление исков о признании недействительной ничтожной сделки без заявления требования о применении последствий ее недействительности, если истец имеет законный интерес в признании такой сделки недействительной. В случае удовлетворения иска в решении суда о признании сделки недействительной должно быть указано, что сделка является ничтожной.

В связи с тем, что ничтожная сделка не порождает юридических последствий, она может быть признана недействительной лишь с момента ее совершения.

Для требований сторон ничтожной сделки о применении последствий ее недействительности и о признании такой сделки недействительной установлен трехлетний срок исковой давности, который исчисляется со дня, когда началось исполнение ничтожной сделки, то есть одна из сторон приступила к фактическому исполнению сделки, а другая – к принятию такого исполнения (пункт 1 статьи 181 ГК РФ).

Течение срока исковой давности по названным требованиям, предъявленным лицом, не являющимся стороной сделки, начинается со дня, когда это лицо узнало или должно было узнать о начале ее исполнения. При этом срок исковой давности для лица, не являющегося стороной сделки, во всяком случае не может превышать десять лет со дня начала ее исполнения.

По смыслу пункта 1 статьи 181 ГК РФ если ничтожная сделка не исполнялась, срок исковой давности по требованию о признании ее недействительной не течет.

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ СДЕЛКИ

Каковы налоговые последствия признания судом сделки недействительной? Узнаете из данной статьи.

Правовое регулирование

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

В Гражданском кодексе оспоримыми признаются сделки, нарушающие требования закона или иного правового акта (п. 1 ст. 168), а также сделки, совершенные:

– юридическим лицом в противоречии с целями деятельности (ст. 173);

– без согласия третьего лица, органа юридического лица или государственного органа, необходимость получения которого предусмотрена законом (ст. 173.1);

– за пределами полномочий, которые ограничены документами, регулирующими деятельность юридического лица (ст. 174);

– под влиянием заблуждения (ст. 178), обмана, насилия, угрозы или неблагоприятных обстоятельств (ст. 179).

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Об этом говорится в п. 1 ст. 167 ГК РФ.

Примечание. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре – возместить его стоимость (если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом) (п. 2 ст. 167 ГК РФ). В юридической практике это называется двусторонней реституцией.

Например, по договору купли-продажи, признанному недействительным, покупатель возвращает продавцу имущество, а продавец покупателю – денежные средства. Иными словами, как отмечено в Письмах Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69376, от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Таким образом, возврат имущества в результате признания договора недействительным (в отличие от “добровольного” расторжения договора) не нужно оформлять как “обратную” реализацию. Покупатель возвращает продавцу собственный товар последнего, на который у покупателя отсутствует право собственности, поэтому реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ у продавца не происходит. Стороны просто возвращаются на исходные позиции.

Далее рассмотрим, в каком порядке и в каком периоде обе стороны договора должны осуществить перерасчет налогов.

Корректировка налоговых обязательств у продавца

Предположим, продавец в момент исполнения договора (например, в 2019 году) отразил полученную от покупателя выручку в составе доходов от реализации, уплатив с этой суммы налог на прибыль. После признания сделки недействительной (в 2022 году) ему необходимо исключить из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке, тем самым устранив искажение налоговой базы.

В результате такой корректировки возникает переплата по налогу на прибыль, которую следует каким-то образом оформить, то есть отразить в декларации по налогу на прибыль. Должна ли организация-продавец подавать “уточненку” за период, когда произошла реализация (2019 год), или можно произвести перерасчет налоговой базы в периоде обнаружения искажения (в 2022 году)?

Примечание. В случае признания сделки недействительной перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.01.2022 N 03-03-06/1/2373).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ действуют следующие правила корректировки налоговой базы в случае обнаружения ошибок (искажений).

При обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам, перерасчет проводится за период, в котором были совершены ошибки (то есть подается уточненная декларация).

Допускается проведение корректировки в периоде обнаружения ошибок (без подачи “уточненки”) в случаях, когда:

– период совершения ошибки невозможно определить;

– допущенные искажения привели к излишней уплате налога.

ФНС России в Письме от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@ признала правомерным представление “уточненки” за прошедший налоговый период вследствие признания недействительности сделок по приобретению недвижимости. При этом она сослалась на п. 1 ст. 54 НК РФ, в силу которого организация может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка, а также в котором выявлена ошибка.

Однако в арбитражной практике выработан несколько иной подход, обусловленный прежде всего тем, что в данном случае речь идет не об ошибках (искажениях), а о признании сделки недействительной.

В качестве примера можно привести Постановление АС СКО от 27.06.2018 N Ф08-2414/2018 по делу N А32-30166/2016. Вот что в нем говорится.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.

В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). С этой точки зрения, если стороны сделки (договора) только договорились о том, что в некотором периоде должна быть произведена оплата реализованных товаров (работ, услуг), но фактически она не произведена, для целей расчета налога на прибыль это значения не имеет, доход считается полученным.

Согласно положениям ст. 39, 54, 146, 154, 247, 249, 271, 313 – 316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие ст. 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом-налогоплательщиком и покупателем – организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль организаций. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Арбитры подчеркнули: налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Примечание. Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.

Данная позиция сформирована в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 12992/12, Определениях ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300.

Из изложенного также вытекает то, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой и их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль; после признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется; организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.

Корректировка налоговых обязательств у покупателя

Налог на прибыль

После того как сделка признана судом недействительной, покупатель должен возвратить имущество продавцу. Однако покупатель уже отразил при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с полученным имуществом. Эти расходы следует восстановить.

В отличие от продавца, покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ должен корректировать только налоговую базу в том периоде, когда он отражал расходы. Другого варианта у него нет.

Например, покупатель приобрел недвижимое имущество и учитывал его как основное средство. Позднее договор купли-продажи недвижимости был признан судом недействительным и имущество было возвращено продавцу. В этом случае (как указано в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448) организация должна восстановить начисленную ранее амортизацию по возвращаемому основному средству (и амортизационную премию, если она применялась), после чего подать уточненные декларации за те периоды, в которых отражались указанные расходы.

Минфин, к сожалению, не уточняет, в каком периоде это нужно сделать, что очень важно. Ведь решение суда, которым сделка признана недействительной, может вступить в силу в одном отчетном (налоговом) периоде, а фактически имущество может быть возвращено в другом периоде. Например, имущество приобретено в 2019 году, договор признан судом недействительным в 2022 году, а возвращено имущество продавцу в 2022 году.

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи в подобных случаях приходили к такому выводу: отнесение затрат по договору в уменьшение облагаемой базы произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства и изменение налоговой и бухгалтерской отчетности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.

Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных ст. 252 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3 по делу N А07-6358/2008-А-ДГА). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу N А27-1750/2011.

Таким образом, по мнению арбитров, провести корректировку налоговой базы предыдущих периодов и подать “уточненки” следует в том периоде, когда фактически проведена реституция (возврат имущества). Применительно к нашему примеру уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 год следует подавать в 2022 году.

При этом, полагаем, во избежание налоговых рисков не стоит начислять амортизацию по ОС с того момента, когда суд признал сделку недействительной, и до момента, когда имущество возвращается продавцу.

Налог на добавленную стоимость

В отличие от продавца, покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ должен корректировать только налоговую базу в том периоде, когда производилось исполнение договора. Поэтому он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки.

В силу положений п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении организацией в поданной налоговой декларации искажений сведений, приводящих к занижению суммы налога, она обязана представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Таким образом, покупатель должен подать уточненную декларацию по НДС за тот период, когда была произведена отгрузка.

Отметим, что Минфин в подобной ситуации придерживается иного подхода (см. вышеупомянутые Письма N 03-03-07/69376, N 03-07-11/15448, где речь шла о восстановлении покупателем налога на прибыль и НДС по признанной недействительной сделке купли-продажи недвижимости). При отсутствии в НК РФ специальных норм для случаев двухсторонней реституции чиновники свой вывод по восстановлению НДС покупателем сделали, ссылаясь на п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, посвященные продавцу. Напомним, согласно этим нормам суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров и уплаченные в бюджет, подлежат вычетам при возврате товаров, а вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке.

На основании этих норм и последовал совет для покупателя – восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету покупателем, в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу. Заметьте, речи об уточненных декларациях уже не идет (в отличие от разъяснений по налогу на прибыль, изложенных в этих же Письмах).

Данные Письма не размещены на сайте ФНС в качестве обязательных к применению в работе налоговых органов. В связи с этим полагаем, что к разъяснениям Минфина, изложенным в них, следует относиться с большой осторожностью (по крайней мере в отношении НДС).

Итак, если покупатель не хочет спорить с налоговыми органами, ему необходимо подать уточненную декларацию по НДС. Когда это сделать? Казалось бы, ответ очевиден: после того, как произведена двухсторонняя реституция (по аналогии с рассуждениями относительно налога на прибыль, о чем, кстати, говорилось и в вышеперечисленных Постановлениях ФАС УО и ФАС ЗСО).

Однако не так давно в подобной ситуации Верховный Суд РФ в Определении от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 указал: стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка. Все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной.

В то же время из Определения ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 по делу N А40-69367/2013-107-235 следует иной вывод: налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату имущества. Этот же подход продемонстрирован в Определении ВС РФ от 23.11.2016 N 309-КГ16-15398 по делу N А50-27882/2015.

Таким образом, вопрос о том, как отразить последствия признания сделки недействительной для целей исчисления НДС, остается спорным.

Не путать с расторжением договора!

Нередко на практике организации вынуждены расторгнуть договор. Обращаем ваше внимание, что налоговые последствия в этом случае не идентичны налоговым последствиям, которые возникают в случаях признания судом договора недействительным.

Предположим, организация (продавец) реализовала имущество по договору купли-продажи в 2022 году. В 2022 году было подписано соглашение о расторжении договора и возврате имущества. Должна ли организация подать уточненную декларацию за тот период, когда имущество было реализовано?

Согласно п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора прекращаются обязательства сторон (если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора).

В связи с тем что в данной ситуации речь идет о расторжении договора (а не признании его недействительным), обязательства сторон прекращены на будущее время, то есть с момента заключения соглашений, что не влечет двустороннюю реституцию и не является основанием для корректировки налоговых обязательств за 2022 год. Расторжение договора не свидетельствует о его изначальной порочности, не означает, что налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в 2022 году (в периоде совершения сделок), с которыми ст. 54 НК РФ связывает право на корректировку налоговой базы.

Таким образом, полагаем, что доходы и расходы продавца, связанные с расторжением договора, необходимо отразить в налоговом периоде, когда расторгнут договор, а обязательства сторон прекращены, то есть в 2022 году.

Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС СКО от 18.06.2014 по делу N А53-4308/2013 арбитры сделали вывод о том, что договоры купли-продажи имущества не признаны недействительными по основаниям, предусмотренным ст. 168 – 179 ГК РФ, поэтому такое последствие недействительности договоров, как двусторонняя реституция, не подлежало применению.

Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в соответствующем периоде названных операций.

Статья 167. Общие положения о последствиях недействительности сделки

1. Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Лицо, которое знало или должно было знать об основаниях недействительности оспоримой сделки, после признания этой сделки недействительной не считается действовавшим добросовестно.

2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

3. Если из существа оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время.

4. Суд вправе не применять последствия недействительности сделки (пункт 2 настоящей статьи), если их применение будет противоречить основам правопорядка или нравственности.

Комментарий к ст. 167 ГК РФ

1. Комментируемая статья закрепляет общие правовые последствия недействительных сделок, которые сводятся к следующему. Прежде всего, данная статья раскрывает сущность недействительной сделки как действия, которое не порождает тех правовых последствий, на которые оно было направлено. В п. 1 ст. 167 прямо указывается на то, что недействительная сделка влечет лишь те правовые последствия, которые связаны с ее недействительностью.

Данное положение имеет, однако, отдельные исключения. Так, согласно п. 2 ст. 165 ГК суд может признать действительной сделку, не облеченную в требуемую законом нотариальную форму; в соответствии с п. 2 ст. 172 ГК судом может быть признана действительной сделка малолетнего, совершенная к его выгоде, и т.д.

2. Далее, по общему правилу недействительная сделка является таковой с момента ее совершения (п. 1 ст. 167). Это положение, вполне естественное для ничтожных сделок, принципиально для сделок оспоримых. Последние не порождают последствий, на которые они были направлены, с самого начала, а не с момента вступления в силу судебного решения о признании их недействительными, которое действует с обратной силой.

Данное правило знает исключение, которое предусмотрено п. 3 ст. 167. В ряде случаев, исходя из характера оспоримой сделки, она может быть прекращена лишь на будущее время. Так, если предметом сделки было оказание услуг или предоставление имущества во временное пользование, возвращение сторон в первоначальное положение при частичном исполнении сделки оказывается невозможным, поскольку соответствующая услуга уже потреблена, а из имущества в процессе его использования извлечены полезные свойства. В этом случае суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время. Это означает, что к отношениям сторон, имевшим место до вступления в силу решения суда, применяются условия той сделки, которая признана судом недействительной.

Указанное исключение распространяется лишь на оспоримые сделки. Если аналогичная ситуация возникает применительно к ничтожным сделкам, отношения сторон регулируются в основном правилами о неосновательном обогащении.

Признание сделки недействительной следует отличать от расторжения и отмены сделки, при которых права и обязанности сторон по общему правилу прекращаются лишь на будущее время.

3. Правила комментируемой статьи распространяются как на оспоримые, так и на ничтожные сделки. Различный порядок признания их недействительными не оказывает никакого влияния на последствия их недействительности. Иными словами, после признания оспоримой сделки недействительной она ничем не отличается от ничтожной сделки.

Из этого правила также есть отдельные исключения. Об одном из них, а именно о возможности прекращения оспоримой сделки лишь на будущее время (п. 3 ст. 167), уже говорилось в п. 2. Наряду с ним имеются и более частные различия в последствиях недействительности отдельных оспоримых и ничтожных сделок. Так, только в оспоримых сделках возможны односторонняя реституция (ст. 179 ГК), а также возмещение вреда, причиненного одной стороной сделки другой (ст. ст. 178, 179 ГК).

4. В качестве общего последствия недействительности сделки выступает двусторонняя реституция – возврат сторонами всего полученного по сделке друг другу. Согласно п. 2 ст. 167 взаимная реституция наступает во всех случаях, если только законом не установлены иные последствия недействительности сделки.

По своей юридической природе двусторонняя реституция – особая санкция, в которой выражено отрицательное отношение государства к сделке, не соответствующей тем или иным требованиям закона. Однако эта санкция не относится к мерам гражданско-правовой ответственности, а значит, не требует для своего применения установления вины сторон и иных условий гражданско-правовой ответственности.

В силу своей природы реституция применяется лишь тогда, когда сделка хотя бы частично исполнена сторонами. Если же стороны к исполнению сделки еще не приступили, дело ограничивается констатацией ее недействительности, что следует расценивать в качестве запрета на ее исполнение.

5. В случаях, когда возврат полученного по сделке в натуре невозможен (например, переданное по сделке имущество потреблено, работа выполнена, услуга оказана и т.п.), стороны обязаны возместить полученное в деньгах. Данное правило применимо далеко не всегда, поскольку потребление соответствующего блага нередко делает бессмысленным возврат его стоимости в ответ на получение уплаченной за него цены. Тем не менее указанное правило полезно, поскольку, во-первых, пригодно для большинства ситуаций и, во-вторых, свидетельствует о последовательном подходе законодателя к последствиям недействительности сделок.

Стоимость полученного определяется по соглашению сторон, а в случае возникновения спора устанавливается на основании правил, закрепленных п. 3 ст. 393 ГК, которые могут быть применены по аналогии закона.

6. Двусторонняя реституция, а при невозможности возвратить полученное в натуре – замена его денежным эквивалентом применяются, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. Под “иными последствиями, предусмотренными законом”, понимаются последствия двоякого рода.

Во-первых, это последствия, наступающие вместо двусторонней реституции. К ним относятся возврат переданного по сделке лишь одной стороне (односторонняя реституция), взыскание всего полученного по сделке в доход РФ (отсутствие реституции), признание сделки действительной (п. 2 ст. 165, п. 2 ст. 172 ГК) и невозможность истребования вещи у добросовестного приобретателя при наличии условий, предусмотренных ст. 302 ГК.

Во-вторых, это последствия, которые могут наступить наряду с двусторонней реституцией и носящие по отношению к ней вспомогательный характер. Ими являются:

а) производство расчетов, связанных как с доходами, извлеченными из имущества в период его нахождения у другой стороны, так и с затратами на содержание имущества, а также на его улучшение. Хотя указанный аспект отношений сторон комментируемой статьи, как и вообще правилами гл. 9 ГК, не урегулирован, к нему по прямому указанию ст. 1103 ГК приложимы правила о возврате неосновательного обогащения. Поэтому правовой базой для производства расчетов между сторонами недействительной сделки служат ст. ст. 1107, 1108 ГК;

б) взыскание убытков в виде реального ущерба, которые сторона, считающаяся потерпевшей, понесла по вине другой стороны в связи с признанием сделки недействительной (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 178, п. 2 ст. 179, п. 3 ст. 951 ГК). По своей правовой природе данное требование носит деликтный характер.

Судебная практика по статье 167 ГК РФ

Суд постановляет, что в соответствии со статьей 167 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны обязаны возвратить все полученное по сделке. Принимая во внимание, что квартира N 3-1 в селе Новослободск Думиничского района Калужской области не может быть возвращена [заявительнице], поскольку она стала объектом нескольких сделок и ее стоимость составляет 732 000 рублей, суд присуждает выплатить [К.] 732 000 рублей в пользу Натальи Евгеньевны Швидкой [первой заявительницы]”.

В кассационной жалобе заявитель указывает на нарушение статей 167, 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс).
По мнению ООО “ЭкоМед”, материалы дела содержат доказательства встречного предоставления по оспариваемым сделкам, в связи с чем применение односторонней реституции нарушает права и законные интересы заявителя.

Удовлетворяя требования, суды, основываясь на оценке представленных в дело доказательств в соответствии с правилами главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 10, 167, 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 61.1, 61.6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”, позицией, изложенной в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N 35 “О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве”, указав на наличие признаков злоупотребления правом при совершении спорной сделки, пришли к выводу об отсутствии у Орлова В.В. финансовой возможности совершить данную сделку; применили последствия недействительности сделки в виде взыскания с Орлова В.В. в пользу должника 4 718 674 рублей.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установив факт поставки нефтепродуктов с целью решения вопросов местного значения в границах соответствующего муниципального образования (закупка нефтепродуктов для котельной в целях удовлетворения нужд населения по отоплению), учитывая, что, заключая договор поставки, администрация приняла на себя все права и обязанности, определенные этим договором, образовавшаяся задолженность получателя товара взыскана солидарно с ООО “Тепло” и администрации по делу N А45-15027/2015, а в рамках рассмотрения дела N А45-17438/2014 сторонами договора поставки заключено мировое соглашение, которое утверждено судом, и судебные акты вступили в законную силу, руководствуясь положениями статей 1, 8, 166, 167, 168, 181, 199, 200, 322, 323, 421, 532, 363 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 115 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статьей 6 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ “О теплоснабжении”, разъяснениями, изложенными в постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации” и от 29.09.2015 N 43 “О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности”, суды пришли к выводу о недопустимости заявленного требования, нарушающего положения статьи 16 АПК РФ, и, по сути, направленного на возврат денежных средств, взысканных по решению суда, установив также пропуск срока исковой давности, о применении которой заявлено ООО ТК “Нафтатранс плюс”.

Разрешая обособленный спор, суды, основываясь на оценке представленных в дело доказательств в соответствии с правилами главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 10, 167, 168, 170, 181 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 61.2, 61.6, 213.32 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.12.2010 N 63 “О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”, исходили из мнимости оспариваемой сделки, совершенной со злоупотреблением правом в ущерб интересам кредиторов с целью исключения возможности обращения взыскания на имущество должника путем формальной смены собственника.

Разрешая заявленные требования, суды руководствовались пунктами 2, 5 статьи 166, статей 167, 174, 779, 781 Гражданского кодекса Российской Федерации и исходили из того, что действия истца после заключения договора по его исполнению свидетельствуют о недобросовестности истца при заявлении требований о недействительности сделки, стороной которой он является.

Обращаясь в суд с настоящим заявлением, конкурсный управляющий, ссылаясь на статьи 10, 166, 167 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 2 статьи 61.3, пункты 3 и 5 статьи 189.40 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” (далее – Закон о банкротстве), полагал, что переводы денежных средств на общую сумму 5 032 054 рубля 80 копеек со счета на счет с целью погашения кредитных обязательств являются недействительными сделками, поскольку повлекли преимущественное удовлетворение требований Сотникова В.В. по обязательствам должника, возникшим из договора банковского вклада, перед другими кредиторами.

Истец ссылался на то, что после расторжения брака ему стало известно о тяжелом заболевании ответчика, при этом семейные отношения между ними фактически продолжались. С целью создания ответчику психологического комфорта, способствующего исцелению, он решил переоформить указанные объекты недвижимости на бывшую супругу. 3 июня 2014 года между Медведевым С.Н. и Медведевой Е.В. заключен договор купли-продажи указанных земельных участков и жилых домов. Данный договор не был направлен на возникновение правовых последствий, денежные средства по договору ему выплачены не были, фактически объекты недвижимости ответчику не передавались, бремя содержания имущества продолжал нести Медведев С.Н. Ссылаясь на положения пункта 1 статьи 166, статьи 167, пункта 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, просил признать указанную сделку мнимой и удовлетворить заявленные исковые требования.

Согласно пункту 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Удовлетворяя требования компании (единственного участника ООО “ТрейдЦентр”), суды, руководствуясь положениями статей 10, 167, 168, 170 ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”, разъяснениями, содержащимися в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2014 N 28 “О некоторых вопросах, связанных с оспариванием крупных сделок и сделок с заинтересованностью”, постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, исходили из того, что оспариваемая сделка является для ООО “ТрейдЦентр” крупной, совершена с нарушением порядка одобрения крупных сделок и повлечет причинение ООО “ТрейдЦентр” убытков.

Учитывая изложенное, суды признали оспариваемые операции недействительными и с учетом положений статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 61.6 Закона о банкротстве применили двустороннюю реституцию в виде восстановления взаимных обязательств банка и общества по кредитному договору и договору банковского счета на сумму 246 451 354,98 руб.

Четыре дела о недействительных сделках

В законе нет такого понятия, как «отмена сделки». Зато есть понятие недействительной сделки, и когда суд признает сделку недействительной, он ее отменяет. Тогда у сторон больше нет обязательств, а товары и деньги иногда нужно вернуть назад.

Ничтожные и оспоримые сделки

В законе есть три вида сделок: ничтожная, оспоримая и недействительная сделка. Чем они отличаются:

• ничтожная — сделка, которую можно признать недействительной без суда. Это сделки с подростками или безнравственные, вроде продажи наркотиков или торговли людьми;
• оспоримая — сделка, которую рассматривает суд. Он решает, признать ли ее недействительной. Пока идет суд, стороны обязаны выполнять условия сделки;
• недействительная — это общее название для ничтожной и оспоримой сделок.

Главное отличие ничтожной сделки — она не имеет юридической силы уже в тот момент, когда подписывают договор. Чтобы доказать это, суд не нужен. Любая из сторон, налоговая или прокуратура могут сами понять, что сделка ничтожная. Пример такой сделки:

Компания «Листопад» покупает у Аркадия автомобиль. Лично они не встречаются, обмениваются документами по почте. Через неделю выясняется, что Аркадию 13 лет. Несовершеннолетний не может заключать сделки, поэтому она считается ничтожной и отменяется без суда. Стыдно, «Листопад».

Все причины, по которым суд может отменить сделку, есть в Гражданском кодексе. Об этом ниже.

Почему сделку могут признать недействительной

Есть несколько причин, по которым суд может признать сделку недействительной:

• она нарушает закон или правовые акты;
• цель противоречит основам правопорядка и нравственности. Например, сделки для продажи людей в сексуальное рабство;
• сделка была мнимой или притворной. Мнимые заключают только для вида, не собираясь выполнять обязательства, а притворные — чтобы прикрыть другие сделки;
• участнику сделки меньше 18 лет или он недееспособен;
• сделку оформили без согласия третьих лиц или органов власти, если их согласие было нужно;
• сделка компании противоречит целям ее деятельности. Звучит непонятно и абстрактно, поэтому держите пример с подробностями ниже.

У ресторанной франшизы «Бургер-мама» есть устав с таким пунктом: цель компании — предпринимательская деятельность в отрасли общественного питания, а именно приготовление и продажа сочных бургеров.

Если кассир в одном из заведений начнет продавать пылесосы с логотипом ресторана, франчайзи сможет оспорить эти сделки в суде, потому что продажа пылесосов противоречит цели компании.

Хозяину точки будет дешевле потратиться на суд, чем платить штраф владельцу франшизы и восстанавливать репутацию бренда.

Если сделка подходит под причины из закона, осталось обратиться в суд.

Дело 1. Недействительный договор аренды земли 👎

Если условия сделки противоречат законам или правовым актам, она считается оспоримой. Это значит, что одна из сторон вправе обратиться в суд и попросить отменить сделку.

Компания «Приволжскдорстрой» арендовала земельный участок у городской администрации. В договоре была указана цель аренды — разработка недр. После заключения договора компания начала на участке добычу полезных ископаемых. В это же время в суд обратился заместитель прокурора и попросил:

• признать сделку недействительной;
• обязать компанию вернуть участок в собственность города в течение месяца.

Заместитель прокурора объяснил, что договор недействительный, потому что арендуемый земельный участок имеет категорию «земель сельскохозяйственного назначения» и не может сдаваться для добычи полезных ископаемых. Потому что добыча полезных ископаемых на сельскохозяйственных участках противоречит Земельному кодексу.

Суд признал договор аренды недействительным, обязал компанию вернуть участок городу и оплатить пошлину — 6000 рублей.

Дело 2. Отмена продажи машины компании 👎

Когда суд признает компанию банкротом, ей назначают конкурсного управляющего. Он изучает сделки за последний год и ищет те, которые можно признать недействительными.

Мнимые и притворные сделки — статья 170 Гражданского кодекса

Цель управляющего — признать часть сделок недействительными и вернуть деньги или имущество компании, чтобы та могла расплатиться с долгами. Это могут быть крупные сделки, которые не были оформлены по правилам, притворные или мнимые сделки.

Крупная сделка для ООО

Цель притворной сделки — прикрыть другую сделку. Так учредители пытаются сохранить машины, оборудование и недвижимость при банкротстве, когда других вариантов сохранить имущество нет.

Если суд решит, что сделка была мнимой или притворной, он признает ее недействительной. В некоторых случаях суд обяжет участников сделки вернуть всё, что они получили.

В сентябре 2016 года компания «Геобуркум» обратилась в суд с требованием признать «Бетон Урала» банкротом. Сразу после этого «Бетон Урала» продал машину “Тойота” другой компании — «Уралрегстрою», а та через пару недель перепродала ее Матвееву Г. В. Если бы не эта цепочка сделок, машину пришлось бы отдать за долги.

Через восемь месяцев суд объявил компанию банкротом и назначил конкурсного управляющего. Управляющий проанализировал сделки компании и решил, что продажа машины — это притворная сделка, которая прикрывает безвозмездный вывод активов компании.

Он обратился в суд с просьбой признать недействительной продажу машины, которая принадлежала «Бетону Урала», и вернуть ее для оплаты долгов компании.

Суд согласился с управляющим и обязал Матвеева Г. В. вернуть машину компании.

Дело 3. Притворный агентский договор 👎

В этом деле один из учредителей ООО заключил агентский договор, чтобы выкупить часть имущества обанкротившейся компании.

ИП Вольсков заключил агентский договор с «Бёртид финанс лимитед», которая от его имени выкупила на торгах долю в строящемся доме. Дом принадлежал компании «Аметист».

Компания «Аметист» обратилась в суд с просьбой признать агентский договор и покупку доли недействительной, а затем вернуть долю компании. Истец настаивал, что агентский договор — это притворная сделка, чтобы прикрыть выход ИП Вольскова из ООО.

Суд согласился с «Аметистом», потому что:

• торги проходили в 2016 году, а агентский договор был заключен в 2018 году;
• агент не участвовал в торгах;
• в 2018 году торги не проводились;
• агентский договор прикрывал сделку купли-продажи доли в строящемся доме.

Суд признал агентский договор недействительным и отменил сделку между «Аметистом» и ИП Вольским.

Дело 4. Отмена договора переуступки долга 👎

Переуступать чужие долги можно, но только если это не единственный вариант вернуть свой долг.

Компания «СК Партнер» была должна деньги ИП Багровой, а компания «Ока стройсервис» была должна «СК Партнер». В идеальном мире было бы так: «Ока стройсервис» возвращает долг «СК Партнер», а «СК Партнер» расплачивается с ИП Багровой.

Но когда суд выдал «СК Партнер» исполнительный лист, по которому компания могла получить долг от «Ока стройсервис», директор «СК Партнер», Беззубов К. В., не стал взыскивать деньги. Вместо этого он заключил договор переуступки требования между «СК Партнер» и самим собой. И получилось, что у компании денег нет, поэтому отдать долг ИП Багровой она не может.

ИП Багрова обратилась в суд с просьбой признать договор переуступки недействительным, потому что:

• директор «СК Партнер» — единственный учредитель компании;
• директор и единственный учредитель “СК Партнер” переуступил требование самому себе, хотя знал, что у компании есть долг перед ИП Багровой Н. В.;
• когда директор заключил договор займа со своей компанией, денег у него не было, и затем деньги на расчетный счет компании не поступали;
• у компании нет других средств для погашения долга.

Гражданский кодекс не допускает сделки, единственная цель которых — навредить другому лицу. А раз сделка противоречит Гражданскому кодексу, суд решил признать ее недействительной.

Это значит, что «СК Партнер» получит долг от «Ока стройсервис» и вернет деньги ИП Багровой.

Кредит для бизнеса под залог квартиры до 10млн₽

До 5 лет, от 11% годовых с возобновляемой кредитной линией

Последствия и условия признания договора недействительным

Основания оспоримости договора и ничтожности сделки

В Гражданском кодексе перечислены причины признания договора недействительным. Оспорить его можно в следующих случаях:

• при нарушении требований закона или иного правового акта;
• при отсутствии разрешения третьего лица, в том числе государственного органа, если оно предусмотрено законом;
• при превышении полномочий лицом, подписавшим соглашение;
• при совершении сделки несовершеннолетним в возрасте от 14 до 18 лет либо ограниченно дееспособным лицом, либо гражданином, не способным понимать значение своих действий или руководить ими, либо совершенной под влиянием существенного заблуждения;
• при заключении соглашения под влиянием обмана, насилия, угрозы или вследствие стечения тяжелых обстоятельств.

Ничтожность не требует установления этого обстоятельства судом. Основания признания договора ничтожным с момента его заключения — это совершение сделки:

• с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (см. Определение Конституционного суда от 08.06.2004 № 226-О);
• лишь для вида или с целью прикрыть другое действие (мнимое или притворное соглашение);
• недееспособным гражданином либо несовершеннолетним до 14 лет;
• с нарушением запрета или ограничения распоряжения имуществом, вытекающих из законодательства, в том числе о банкротстве.

Процедура

Право на признание сделки недействительной ГК РФ предоставляет только суду, который выносит соответствующее решение по заявлению пострадавшей стороны или иных заинтересованных лиц. В зависимости от подведомственности, такие дела рассматриваются судами общей юрисдикции либо арбитражным судом. Требование о признании недействительной ничтожной сделки также может быть предъявлено стороной соглашения, а в предусмотренных законом случаях и иным лицом. Заявление направляется в суд по месту жительства (для граждан) или месту нахождения (для юридических лиц) ответчика в целях восстановления нарушенных прав другой стороны или иных лиц.

Законом установлено, что заявление о недействительности не имеет правового значения, если ссылающееся на недействительность сделки лицо само действует недобросовестно, в частности, если его поведение после заключения соглашения давало основание другим лицам считать его действительным.

Последствия

В соответствии со ст. 167 ГК РФ , недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения: последствия признания договора ничтожным или оспоримым отсутствуют. Соответственно, по общим принципам, в отношении контрагентов действует двусторонняя реституция, т. е. стороны должны возвратить друг другу все полученное в рамках соглашения. Такой возврат осуществляется в натуре, а при его невозможности (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) они обязаны возместить его стоимость, если иные последствия не предусмотрены законом. Также возможно признание договора частично недействительным. В этом случае, если соглашение могло иметь место и без оспоримого условия, допускается признание пункта договора недействительным без ущерба для остальных договорных обязательств, которые остаются в силе.

Судебная практика

Из всего многообразия оснований для недействительности сделок можно выделить два основания, по которым чаще всего подаются иски в суд.

Для граждан — это оспаривание отчуждения имущества обиженными родственниками, утверждающими, что гражданин на момент заключения договора был не способен понимать значение своих действий или руководить ими, либо оспаривание по этому основанию завещаний, составленных наследодателем в период, когда он страдал каким-либо заболеванием. Однако судебная практика исходит из того, что наличие заболевания, даже психического расстройства, само по себе не является основанием для того, чтобы посчитать дарение или завещание недействительным. Необходимо, чтобы сторона, оспаривающая дарственную или завещание, доказала, что даритель или завещатель в момент подписания документов не понимал значения своих действий или не мог ими руководить.

Для юридических лиц достаточно распространено признание сделки ничтожной, когда она совершена с целью причинения вреда кредиторам при банкротстве либо направлена на вывод средств при корпоративных основаниях.

По сложившейся арбитражной практике в таких случаях признать договор недействительным можно лишь в том случае, если он реально нарушает права заявителей. Обратите внимание, что заключить мировое соглашение о признании договора недействительным после подачи заявления в суд не получится. Суд у вас его просто не примет, так как стороны не обладают правом принимать решение о недействительности договора, это является прерогативой суда.

Договор цессии между юридическими лицами налоговые: последствия

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На дату погашения задолженности организация должна будет учесть в бухгалтерском и налоговом учете доход в размере полученной суммы. Одновременно учитывается расход на приобретение права требования долга в сумме, пропорциональной погашаемой должником части задолженности.
НДС исчисляется на дату погашения задолженности (ее части) с разницы между доходами и расходами по ставке 20/120. Счет-фактуру целесообразно составить и зарегистрировать в книге продаж. Данные по операции отражаются в декларации по НДС.

Обоснование позиции:
Уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 384 ГК РФ)*(1).
Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). При этом в общих случаях для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника. Однако во избежание рисков возникновения неблагоприятных для цессионария последствий должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.п. 2, 3 ст. 382, 385 ГК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Налога на прибыль

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
– при последующей уступке права требования;
– при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении обязательства (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования).
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).
При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме – 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 75 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 5 ст. 271 НК РФ) определить налоговую базу в размере 25 000 руб.
Или же должник погасил 20 000 руб., что составляет 20% ((20 000 руб. / 100 000 руб.) х 100%) от суммы его задолженности. Сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. (75 000 руб. х 20%). В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. – 15 000 руб.).

НДС

При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора – организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у организации при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
– либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
– либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке права требования или получении денежных средств от должника новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(2).
Воспользуемся данными нашего условного примера. Если должник погасит свой долг в полной сумме – 100 000 руб., то на дату погашения задолженности (п. 8 ст. 167 НК РФ) налоговая база определяется в размере 25 000 руб., а сумма исчисленного НДС составит 4 166,67 руб. (25 000 руб. х 20/120).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.
Так, если должник погасил 20 000 руб. (20% задолженности), то сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. – 15 000 руб.), а сумма НДС – 833,33 руб. (5 000 руб. х 20/120).
Несмотря на то, что при получении оплаты в счет погашения долга как таковой передачи имущественных прав не возникает, и из положений п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ не следует, что организация обязана выставить счет-фактуру должнику (он уже принял к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры исполнителя-цедента), для отражения операций в книге продаж и в декларации по НДС полагаем целесообразным оформление счета-фактуры в одном экземпляре (п.п. 2, 3, пп. “т” п. 7, 18 Правил ведения книги продаж, п. 38.1, п. 47 Порядка заполнения декларации по НДС). Счет-фактура регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 14. В декларации по НДС налоговая база указывается в графе 3 строки 030, а сумма налога – в графе 5 этой же строки раздела 3.
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе “Наименование товара. ” можно указать: “Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N. “, в графе 5 указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 – сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 – сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. “д”, “з”, “и” п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе “Наименование товара _” можно указать: “Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N_”, в графе 5 – указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 – сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 – сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. “д”, “з”, “и” п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

Бухгалтерский учет

В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации по первоначальной стоимости, сформированной из расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Передача долга от цедента цессионарию оформляется актом уступки права требования, оформленным в произвольной форме, с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (смотрите также последнее предложение п. 5 ст. 271 НК РФ).
При приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник) Кредит 76 (Цедент)
– 75 000 руб. – приобретено право требования долга;
Дебет 76 (Цедент) Кредит 51
– 75 000 руб. – перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (части финансового вложения) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76 (Должник)
– 20 000 руб. – отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник) Кредит 91
– 20 000 руб. – признан доход от выбытия части финансового вложения;
Дебет 91 Кредит 68
– 833,33 руб. – начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58 (Должник)
– 15 000 руб. – списаны расходы по приобретению части финансового вложения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
– Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
– Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
– Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
– Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
– Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
– Энциклопедия решений. Договор цессии;
– Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии;
– Вопрос: Организация приобретает право требования долга (задолженность физических лиц за товары (работы, услуги)). Впоследствии от должников поступают денежные средства в качестве погашения задолженности. Организация получает оплату по договору цессии, обязанность по применению ККТ у нее не возникает, так как передаваемое имущественное право (например, уступаемое по договору цессии право требования долга) не является ни товаром, ни работой, ни услугой. Каким документом оформить прием наличных денежных средств от физических лиц в кассу организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Примерная форма договора уступки права требования (цессии) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
*(2) Указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87954).

Бухучет и налоги при заключении договора цессии

По договору цессии кредитор продает дебиторскую задолженность, предоставляя иному лицу право получить средства от должника при ее погашении. Рассмотрим, как правильно отразить это в бухгалтерском учете, какие при этом возникают налоговые требования и в каких случаях.

Гражданско-правовые основы

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. При этом соглашение об уступке требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Сторонами соглашения об уступке права требования являются:

• первоначальный кредитор — лицо, уступающее право требования (цедент);
• новый кредитор — лицо, приобретающее право требования (цессионарий).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие права, связанные с требованием, в том числе право на проценты (ст. 384 ГК РФ).

Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом. Право на получение исполнения иного, чем уплата денежной суммы, может перейти к другому лицу в части при условии, что соответствующее обязательство делимо и частичная уступка не делает для должника исполнение его обязательства значительно более обременительным, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 384 ГК РФ).

Взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются ГК РФ и договором между ними, на основании которого производится уступка. На это указано в пункте 1 статьи 389.1 ГК РФ.

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное. Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования.

Цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, за исключением случая, если цедент принял на себя поручительство за должника перед цессионарием (ст. 390 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом, договор, на основании которого производится уступка, может предусматривать, что цедент не несет ответственности перед цессионарием за недействительность переданного ему требования по договору, исполнение которого связано с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, при условии, что такая недействительность вызвана обстоятельствами, о которых цедент не знал или не мог знать или о которых он предупредил цессионария, в том числе обстоятельствами, относящимися к дополнительным требованиям, включая требования по правам, обеспечивающим исполнение обязательства, и правам на проценты.

При уступке цедентом должны быть соблюдены следующие условия:

• уступаемое требование существует в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием;
• цедент правомочен совершать уступку;
• уступаемое требование ранее не было уступлено цедентом другому лицу;
• цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования.

Законом или договором могут быть предусмотрены и иные требования, предъявляемые к уступке. При нарушении цедентом вышеуказанных правил цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков.

В отношениях между несколькими лицами, которым одно и то же требование передавалось от одного цедента, требование признается перешедшим к лицу, в пользу которого передача была совершена ранее (п. 4 ст. 390 ГК РФ).

В случае исполнения должником другому цессионарию риск последствий такого исполнения несет цедент или цессионарий, который знал или должен был знать об уступке требования, состоявшейся ранее.

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности покупателя), учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Таким образом, организация-цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы«/субсчет 1 «Прочие доходы» в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы«/субсчет 2 «Прочие расходы» должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору). Бухгалтерские записи в учете делаются на основании следующих документов:

• соглашения об уступке права требования долга;
• реестра документов, передаваемых новому кредитору;
• бухгалтерских справок-расчетов;
• счета-фактуры и других.

Уступка права требования в бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) оформляется следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий» Кредит 91 “Прочие доходы и расходы«/субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии.

Дебет 91 “Прочие доходы и расходы«/субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Пример

Предположим, что себестоимость партии товаров составляет 120 тыс. руб.

ООО «Должник» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Первоначальный кредитор» уступило право требования этого долга ООО «Новый кредитор» за 170 тыс. руб.

В бухгалтерском учете ООО «Первоначальный должник» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» — 240 тыс. руб. — отгружены товары ООО «Должник».

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 40 тыс. руб. — начислен НДС.

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» — 120 тыс. руб. — списана себестоимость проданных товаров.

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 80 тыс. руб. (240 тыс. руб. — 40 тыс. руб. — 120 тыс. руб.) — отражен финансовый результат от продажи товаров.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» — 170 тыс. руб. — заключен договор об уступке права требования с ООО «Новый кредитор».

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 240 тыс. руб. — списана реализованная дебиторская задолженность.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 70 тыс. руб. (240 тыс. руб. — 170 тыс. руб.) — отражен финансовый результат от уступки права требования.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 170 тыс. руб. — поступила оплата от ООО «Новый кредитор» по соглашению от уступки права требования.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Указанное положение в части ограничения размера убытка не применяется при уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка прав (требований) осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, либо если уступка прав (требований), перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», осуществляется в соответствии с порядком, определенным пунктом 1 статьи 5 указанного закона.

Порядок учета убытка в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, в случае если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 статьи 279 НК РФ. Если предусмотренная пунктом 2 или 3 статьи 279 НК РФ сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений указанного раздела НК РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования.

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (Письмо ФНС России от 14.11.2011 № ЕД-4-3/18981@).

Таким образом, если первоначальный кредитор уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), то ему необходимо исчислить и уплатить НДС. Если денежное требование уступлено с убытком, то НДС не исчисляется.